Progi kwotowe transakcji obligujące do sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Ustawodawca przewiduje warunek, którego spełnienie jest konieczne, aby podmioty zostały zobligowane do sporządzenia szczególnej dokumentacji podatkowej. Jest nim osiągnięcie ustawowo określonej wartości transakcji.                      

Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest dokumentować transakcję, lub  transakcje, między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 50 tysięcy euro, albo 30 tysięcy euro w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest świadczenie usług, sprzedaż lub udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych¹.                       

Odnośnie do transakcji, w wyniku których dokonywana jest zapłata należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, bądź siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwa konkurencje podatkową, limit wynosi równowartość 20 tysięcy euro².       

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłanka do sporządzenia dokumentacji podatkowej opierająca się na  osiągnięciu pewnej kwoty dokonywanej transakcji określona jest w podobny sposób. Zasadniczo obowiązek sporządzenia szczególnej dokumentacji powstaje w momencie gdy wartość transakcji przekroczy równowartość 100 tysięcy euro, jeśli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, albo 30 tysięcy euro w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50 tysięcy euro w pozostałych przypadkach³.

Odnośnie do transakcji, w wyniku których dokonywana jest zapłata należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, bądź siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, to limit, podobnie jak w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi równowartość 20 tysięcy euro[4].     

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako transakcję rozumie się również umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia⁵.  

Treść dokumentacji cen transferowych

Elementy, które powinna zawierać dokumentacja podatkowa w zakresie transakcji między podmiotami powiązanymi, lub w wyniku której dokonywana jest zapłata należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, bądź siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencją podatkową zostały wymienione w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

Poniżej wyszczególniono obowiązkowe elementy dokumentacji cen transferowych oraz opatrzono te elementy praktycznym komentarzem, który może ułatwić podatnikowi stosowanie właściwych przepisów⁶.

I. Określenie funkcji jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji, uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko.

W transakcjach realizowanych między niezależnymi podmiotami wynagrodzenie odzwierciedla funkcje pełnione przez podmioty, oraz ryzyko jakie ponoszą w związku z przeprowadzaną transakcją. Bezsprzecznie na cenę ma  również wpływ wartość zaangażowanych przez stronę aktywów.

a) przykładowe aktywa:

- maszyny i urządzenia,

- korzystanie z wartościowych dóbr niematerialnych,

b) cechy charakterystyczne aktywów:

- wiek,

- wartość rynkowa,

- umiej­scowienie,

- dostępna ochrona praw własności przemysłowej,

c) przykładowe funkcje:

- projektowanie,

- wytwarzanie,

- montaż,

- badania i rozwój,

- usługi,

- nabywanie,

- dystrybucja,

- marketing,

- reklama,

- transport,

- finansowanie,

- zarządzanie,

d) przykładowe ryzyka:

- ryzyko rynkowe, takie jak koszt nakładu i fluktuacje ceny produkcji,

- ryzyko strat związanych z inwestowaniem i wykorzystaniem nieruchomości, maszyn i urządzeń,

- ryzyko sukcesu lub porażki inwestycji w badania i rozwój,

- ryzyko finansowe spowodo­wane przez kursy wymiany walut oraz zmienność stopy procentowej,

- ryzyko kredytowe.

O ile funkcje powinny znajdować odzwierciedlenie w angażowanych aktywach i stopniu ekspozycji na ryzyko, to jednak zdarzyć się może, że czynnik ryzyka może być w pewnym zakresie zmienny (niezależny od funkcji i aktywów) i tym samym mieć wpływ na cenę transakcji. Przykład: pełnienie funkcji B+R – podmiot może posiadać odpowiednie aktywa związane z tą funkcją, ale jeśli wykonuje prace badawczo rozwojowe na zlecenie i tym samym nie ponosi odpowiedzialności za ich wynik, to w związku z mniejszym poziomem ryzyka powinien oczekiwać mniejszego wynagrodzenia.

II. Określenie wszelkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz forma i termin zapłaty

Podstawą tego elementu dokumentacji jest szeroko pojęty koszt, który zostaje przez podmiot poniesiony ze względu na przeprowadzaną transakcję. Koszty te można podzielić na 3 kategorie:

- koszty bezpośrednio związane z realizacją transakcji,

- koszty pośrednio związane z realizacją transakcji,

- koszty ogólne, które wynikają ze sprawowania zarządu podczas realizowania transakcji.

Na wysokość ponoszonych kosztów wpływ ma również ich forma i termin zapłaty. Im sposób płatności jest bardziej elastyczny i dogodny, tym wysokość kosztu może się zwiększyć.

III. Metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji

Pomimo, że ustawodawca nie zawarł żadnej formy rekomendacji odnośnie wyboru metody i sposobu kalkulacji zysków dla potrzeb dokumentacji podatkowej, wydaje się, że najlepszym posunięciem jest skorzystanie z jednej z metod wymienionych w art. 11 ust 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 25 ust 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują dwie kategorie metod szacowania dochodów. Pierwsza kategoria obejmuje metody transakcyjne⁷, druga natomiast metody zysku transakcyjnego⁸.

Do metod transakcyjnych zalicza się:

-  metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej;

- metoda ceny odprzedaży;

- metoda rozsądnej marży („koszt plus").

Do metod zysku transakcyjnego zaliczyć można:

- metodę marzy transakcyjnej netto

-metodę podziału zysków

Wymogi dokumentacyjne nakładają na podmiot również obowiązek podania ceny przedmiotu transakcji, czyli wyrażenie wartości transakcji w pieniądzu.

IV. Określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot

Przykłady czynników strategicznych:

- innowacje i prace nad nowymi produktami,

- stopień różnorodności,

- niechęć do ryzyka,

- uregulowania polityczne,

- wpływ istniejących i planowanych przepisów prawa pracy, oraz inne związane z codzienną działalnością,

- strategia penetracji rynku (np. stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek, czasowa obniżka zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe, oraz ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego).

Założenia dotyczące strategii:

- przyjęcie i realizacja strategii powinno być uzgadniane przez obie strony (kto wyznaczał strategię i kto ponosił  koszty z nią związane),

- strategia powinna oddziaływać na obie strony transakcji,

- strategia nie powinna wywierać wpływu tylko na kształt transakcji z podmiotem powiązanym, lecz na wszystkie transakcje realizowane na danym rynku (np. cenę dla ostatecznego konsumenta),

- racjonalność powoływania się na obraną strategię (czy przyniosła, lub czy mogła przynieść korzyści).

V. Inne czynniki – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki

Czynniki, o których mowa w omawianym przepisie muszą wywierać wpływ na cenę transakcji. Mogą dotyczyć one zarówno czynników rynkowych jak i czynników związanych z samym przedmiotem transakcji.

VI. Określenie oczekiwanych przez podmiot korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń, w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług ) o charakterze niematerialnym

Przedmiotowy element dotyczy tylko i wyłącznie transakcji, przedmiotem których są dobra niematerialne.