Ceny transferowe

Pojęcie cen transferowych wywodzi się z nauki o zarządzaniu przedsiębiorstwem, stanowiąc pojęcie wykorzystywane w teorii cen i rachunkowości zarządczej. W tym znaczeniu w ujęciu historycznym, ceny transferowe to ceny dóbr i usług wymienianych pomiędzy oddziałami tworzącymi przedsiębiorstwo (Hirshleifer, 1956, s.172)¹. W miarę rozwoju zjawiska globalizacji, pojęcie cen transferowych (dla celów zarządczych), zaczęło również obejmować transfery między odrębnymi podmiotami z siedzibą w różnych państwach, które to podmioty stanowią międzynarodowe przedsiębiorstwo. 

Pojęcie cen transferowych stosowane jest też potocznie w obszarze podatków, choć nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Jedna z powszechnie stosowanych definicji stanowi, że cena transferowa oznacza cenę nakładaną przez przedsiębiorstwo na dobra, usługi i własności niematerialne i prawne dla spółki zależnej lub innego powiązanego podmiotu (w tym z tzw. spółkami offshore). Niewłaściwe wykorzystanie cen transferowych występuje, gdy dochód i wydatki są nieprawidłowo alokowane w celu obniżenia podstawy opodatkowania (OECD, Glossary)².

W polskim porządku prawnym pojęcie ceny transakcyjnej zostało zdefiniowane wyłącznie na potrzeby zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego. Cena transakcyjna oznacza cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa). 

Odniesienie cen transferowych do obszaru podatkowego wynika z tego, że ceny transferowe są jedną z metod unikania opodatkowania, która służy przenoszeniu dochodu. Tym niemniej, pojęcie cen transferowych nie powinno być mylone z kwestiami unikania opodatkowania lub oszustw podatkowych (dokonywanych między innymi za pomocą tzw. spółek offshore zlokalizowanych w rajach podatkowych), mimo że ceny transferowe mogą być wykorzystywane do takich celów³. 

W celu ograniczenia wykorzystywania cen transferowych jako jednego z narzędzi  przenoszenia dochodów pomiędzy pomiotami powiązanymi wprowadza się do systemów podatkowych zasadę ceny rynkowej (z ang. arm's length principle)⁴. Zasada ta pozwala administracji podatkowej państwa, w którym działalność prowadzi podmiot powiązany na dokonanie sprawdzenia prawidłowości ustalenia cen transferowych poprzez dokonanie porównania warunków ustalonych przez podmioty powiązane do warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Zgodnie z tą zasadą prawidłowe ustalenie cen między podmiotami powiązanymi powinno następować poprzez dokonanie porównania warunków ustalonych przez podmioty powiązane do warunków jakie ustalają lub ustaliłyby podmioty niezależne.

W polskich przepisach zasada ta znalazła odzwierciedlenie w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz w aktach wykonawczych Ministra Finansów (więcej w zakładce „akty prawne").

Natomiast, w warunkach międzynarodowych, zgoda na stosowanie zasady arm's length w stosunkach pomiędzy dwoma państwami, znajduje wyraz w treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odpowiadających postanowieniom art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD).  W przypadku Polski, w około osiemdziesięciu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej, znajdują się regulacje odpowiadające postanowieniom art. 9 ust. 1 MK OECD. Postanowienia umów odpowiadające art. 9 MK OECD, dają prawo organom podatkowym do korekty pierwotnej dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 9 ust. 1 MK OECD) , określając jednocześnie zakres kiedy ta korekta jest możliwa, oraz zalecają dokonanie korekty odpowiadającej (art. 9 ust. 2 MK OECD), celem uniknięcia ekonomicznego podwójnego opodatkowania.

Interpretacji postanowień umów międzynarodowych w zakresie odpowiadającym art. 9 MK OECD należy dokonywać z uwzględnieniem Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, stanowiących rekomendacje dla krajów członkowskich OECD (dalej, Wytyczne OECD). Zbieżność przepisów krajowych z postanowieniami umów międzynarodowych dotyczących dokonania korekty pierwotnej, pozwala na wykorzystanie Wytyczne OECD w procesie wykładni przepisów prawa krajowego. Wytyczne i raporty OECD są również istotnym czynnikiem uwzględnianym w procesie tworzenia prawa podatkowego w szczególności w zakresie cen transferowych.

Jak ograniczyć ryzyko związane z cenami transferowymi

Warunki gospodarcze i finansowe ustalane (lub narzucane) pomiędzy podmiotami powiązanymi często mają skomplikowany charakter. Polskie przepisy prawa podatkowego przewidują szczególny obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych warunków. Dokumentacja ta jest przedkładana na żądanie organów podatkowych. Przepisy w tym zakresie zawarto w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy nie określają wzoru ani formy dokumentacji cen transferowych pozostawiając swobodę w tym zakresie podatnikom. Został jedynie wskazany katalog obligatoryjnych elementów, które powinny się znaleźć w dokumentacji podatkowej.

Prawidłowo sporządzona dokumentacja cen transferowych z perspektywy podatnika stanowi czynnik ograniczający ryzyko związane z cenami transferowymi. Więcej informacji na temat dokumentacji cen transferowych i jej obligatoryjnych elementach (m.in. analizy funkcjonalnej, metod ustalania cen) można znaleźć w zakładce „Dokumentacja cen transferowych".

Skutecznym narzędziem służącym przedsiębiorcom do ograniczenia ryzyka związanego z nieprawidłowo ustalonymi cenami transferowymi dla celów podatkowych jest uprzednie porozumienie cenowe (z ang. Advance Pricing Agreement). Jest to instytucja, która pozwala zminimalizować zarówno ryzyko nieprawidłowego ustalania cen, jak i ryzyko związane z kontrolą podatkową dotyczącą cen transferowych. Uprzednie porozumienie cenowe zawierane jest z Ministrem Finansów, w którym Minister uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. W efekcie, podmiot krajowy uzyskuje urzędowe potwierdzenie prawidłowego ustalania cen transferowych dla celów podatkowych. Więcej informacji na ten temat można znaleźć w zakładce „Uprzednie porozumienia cenowe (APA)".

Ryzyka podatkowe związane z cenami transferowymi mogą się jednak zmaterializować. Częstym przypadkiem jest materializacja ryzyka związanego z podwójnym ekonomicznym opodatkowaniem. Najczęściej zdarza się to w relacjach transgranicznych, kiedy dochodzi do opodatkowania tego samego dochodu w dwóch podmiotach mających swoje rezydencje podatkowe w dwóch różnych jurysdykcjach podatkowych, np. w wyniku doszacowania będącego konsekwencją kontroli podatkowej. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość zwrócenia się do Ministra Finansów, aby ten podjął działania zmierzające do usunięcia ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Dodatkowe informacje na ten temat dostępne są w zakładce „Procedura wzajemnego porozumiewania się (MAP)".