Wprowadzenie
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku (odpisy amortyzacyjne).
Środki trwałe
Środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:
– stanowią własność lub współwłasność podatnika;
– zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
– są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
– mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok;
– wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Do środków trwałych, niezależnie od przewidywanego okresu używania, zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca).
Wartości niematerialne i prawne
Wartościami niematerialnymi i prawnymi są m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, które:
– zostały nabyte;
– nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
– mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok;
– są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu przewidzianej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, podlegają m.in. wartość firmy oraz koszty prac rozwojowych, po spełnieniu szczegółowych warunków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uwaga:Wartości niematerialne i prawne wytworzone przez podatnika we własnym zakresie nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegać amortyzacji.
Przykład: Podatnik, który samodzielnie wytworzył program komputerowy nie może dokonywać od jego wartości odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów – wydatki związane z jego wytworzeniem mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, niektóre budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, dzieła sztuki i eksponaty muzealne.
Wartość początkowa
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W przypadku składników majątku nabytych odpłatnie, za wartość początkową uznaje się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów lub systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Kwotę należną zbywcy pomniejsza się jednocześnie o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu, cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia, czyli wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednakże do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Cenę nabycia oraz koszty wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Na odrębnych zasadach określa się wartość początkową w przypadku nabycia składników majątku w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, ale także w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.
Uwaga:Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych
Odpisów dokonuje się po wprowadzeniu danego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Składnik majątku wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, późniejsze wprowadzenie do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Odpisów dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych oraz wybranej przez podatnika metody amortyzacji.
Uwaga: Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów i stosują ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Co do zasady, nie można dokonać zmiany stosowanej metody w trakcie amortyzacji.
Ustawodawca wprowadza kilka metod amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku każdego składnika majątku podlegającego amortyzacji możliwe jest zastosowanie tzw. metody liniowej, przewidzianej w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Metoda liniowa polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych równomiernie podczas okresu jego amortyzacji. Jednocześnie, podatnik może obniżyć stosowaną do danego składnika majątku stawkę amortyzacyjną, a w niektórych wypadkach uprawniony jest nawet do podwyższenia stawek amortyzacyjnych.
Innym sposobem dokonywania odpisów jest tzw. metoda degresywna (zmienna podstawa, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).
Dla „małych podatników” oraz podatników rozpoczynających działalność, z wyjątkiem tych, którzy zostali utworzeni w wyniku stosownych przekształceń, ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z amortyzacji obejmującej jednorazowy odpis amortyzacyjny do 100% wartości początkowej środka trwałego w pierwszym roku podatkowym (art. 16k ustawy).
Dotyczy to środków trwałych z grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, w tym maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyłączeniem jednak samochodów osobowych. Łączna kwota dokonanych według tej metody odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych w danym roku do ewidencji, nie może przekroczyć określonego limitu (50.000 euro).
Małym podatnikiem (zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
Stawki amortyzacyjne mogą być również określane indywidualnie dla używanych albo ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika oraz przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Ustawa wskazuje minimalne okresy amortyzacji składników, które amortyzowane są przy zastosowaniu indywidualnych stawek.
W odniesieniu do maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, może być stosowana tzw. metoda degresywna, przewidziana w art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Metoda degresywna pozwala na zamortyzowanie większej części wartości początkowej składnika majątkowego na początku jego używania, w zamian za obniżoną wielkość odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach.
